Utente:Annalux22/Sandbox2

L'art. 6 ATAD 1: General anti avoidance rule (GAAR)

In materia antiabusiva fondamentale è l’art. 6 ATAD 1 che disciplina l’attuale General anti avoidance rule (GAAR), riprendendo e superando le precedenti formulazioni.

La norma si riferisce a tutte quelle ipotesi di abuso che non sono contrastate da specifiche leggi e ha quindi valenza generale. Tale caratteristica, unita ad una formulazione testuale poco chiara, è stata ritenuta dannosa per la certezza del diritto e quindi, da alcuni, criticata. Dal punto di vista strutturale, la norma può essere suddivisa in due requisiti cumulativi, uno di tipo oggettivo e uno di tipo soggettivo. Nel valutare la presenza o meno di abusività si richiede un primo test riguardante la “non genuinità” della condotta del contribuente. Il comma 1 dell’art. 6 ATAD 1 afferma che un’operazione deve ritenersi “non genuina” quando non viene attuata “per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica”. Si prendono poi in considerazione le finalità perseguite dal contribuente, contrastando quelle costruzioni il cui scopo principale o “uno degli scopi principali” è l’ottenimento di “un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile”. In conclusione, il terzo comma dell’art. 6 ATAD 1 si preoccupa delle conseguenze giuridiche in caso di abuso, specificando che l’indebito vantaggio fiscale va neutralizzato con l’applicazione della normativa nazionale.

Attualmente, più del 50% degli Stati membri UE presenta, all’interno del relativo ordinamento nazionale, una clausola generale antiabuso che può ritenersi conforme ai livelli minimi di tutela richiesti dalla GAAR europea di cui all’art. 6 ATAD 1. Tali dati emergono anche dalla relazione della Commissione Europea n. 383 del 19 agosto 2020 concernente lo stato di avanzamento dei controlli sul recepimento della direttiva ATAD 1. Tra gli Stati che hanno superato positivamente il vaglio di conformità troviamo, per esempio, Grecia, Francia, Lettonia, Lituania, Malta, Polonia, Slovenia, Slovacchia, Finlandia e Svezia.

Alcuni Stati membri non sono intervenuti con una diretta trasposizione dell’art. 6 ATAD 1 sostenendo di avere già clausole generali antiabusive di valore corrispondente.

Germania

La Germania non è prontamente intervenuta per recepire la direttiva ATAD 1 e ciò ha portato la Commissione Europea a costituirla in mora nel gennaio del 2020 in modo da indurre una riforma. Il 30 giugno del 2021 lo Stato tedesco ha pubblicato sulla propria Gazzetta federale una legge attuativa della direttiva europea. Questa legge però, così come i precedenti progetti, non contiene un’apposita trasposizione dell’art. 6 ATAD. La scelta di non introdurre una specifica GAAR nazionale si giustifica con il fatto che in Germania già da diverso tempo viene riconosciuta la qualifica di clausola generale antiabuso al paragrafo 42 dell’Abgabenordnung (AO), riformata, inoltre, su influenza della giurisprudenza unionale e in particolare della sentenza Halifax. La norma in questione si pone come residuale, estendendo il suo ambito applicativo a tutti quei casi che non sono già interessati da disposizioni aventi carattere speciale, e contiene, oltre a un generico divieto di abuso, anche una definizione dello stesso. Presupposti caratterizzanti la fattispecie abusiva di cui al § 42 AO sono essenzialmente l’inadeguatezza della forma giuridica attuata dal contribuente, ritenuta tale se non sostenuta da valide ragioni extrafiscali, e la presenza di un vantaggio fiscale non legislativamente previsto come conseguenza del primo presupposto. Dal punto di vista della reazione giuridica all’abuso, il codice tributario tedesco afferma che “la pretesa tributaria si realizza (comunque) nel modo in cui si sarebbe realizzata per effetto di una forma giuridica adeguata alla situazione economica”. C’è poi una parte minoritaria della dottrina tedesca che sostiene l’Innentheorie. In base a questo pensiero il § 42 AO, o l’introduzione di una nuova GAAR, sarebbe addirittura inutile poiché ogni norma tributaria sarebbe in grado di contrastare da sé i fenomeni abusivi ricorrendo ad una adeguata interpretazione.

Paesi Bassi

Il ministro delle finanze dei Paesi Bassi, nel Tax Plan del 2019 diretto alla camera bassa del parlamento, ha palesato l’intenzione di non procedere all’introduzione di una nuova GAAR nazionale data la presenza dell’istituto del fraus legis di elaborazione giurisprudenziale. Sull’adeguatezza di tale scelta non si sono ancora pronunciate le istituzioni europee, ma similmente all’art. 6 ATAD 1, anche il principio olandese sanziona quelle costruzioni artificiali finalizzate principalmente all’elusione della tassazione e in contrasto con l’oggetto e lo scopo legittimo della normativa applicabile.

Vantaggio fiscale indebito nella GAAR europea e in quella italiana

Con riguardo all’Italia nel 2015, il legislatore interno ha recepito il testo della Direttiva 2015/121/UE novellando lo Statuto dei diritti del contribuente con l’introduzione dell’art. 10-bis e per questo ha ritenuto di non doversi adeguare nuovamente alle previsioni del 2016 di cui all’art. 6 ATAD 1, come chiarito nella relazione illustrativa al decreto legislativo 142 del 2018. Diversi orientamenti dottrinali si sono interrogati sulla ragionevolezza di questa scelta, domandandosi se sia corretto ritenere sovrapponibili l’art. 10-bis dello Statuto del contribuente e l’art. 6 ATAD 1.

Complicato risulta il confronto relativo al requisito del “vantaggio fiscale indebito”. La GAAR europea lo intende quale scopo principale della condotta, mentre l’art. 10-bis dello Statuto del contribuente lo reputa scopo essenziale. In entrambi i casi l’illegittimità del vantaggio si manifesta quando lo stesso contrasta con il fine della normativa elusa, ma se per l’art. 6 un’operazione non è genuina, dunque sanzionabile, tutte le volte in cui risulta indebito anche solo uno dei diversi scopi perseguiti, per l’art. 10-bis è necessario che il risparmio fiscale sia unico obiettivo dell’operazione realizzata dal contribuente, il quale potrà così addurre a sua discolpa l’esistenza di diverse e “valide ragioni extrafiscali non marginali”. Ne consegue allora che l’art. 10-bis, rispetto al corrispettivo europeo, richiede una soglia più elevata per l’accertamento dell’abuso e quindi maggior aggravio in capo all’Amministrazione finanziaria in termini di attività istruttoria, obblighi motivazionali dell’atto impoesattivo e onere della prova. Una soglia più elevata implica minor sanzionabilità, ma non per questo la normativa italiana non rispetta il livello minimo di tutela imposto dall’ordinamento UE. Come sottolinea buona parte della dottrina, infatti, dall’art. 6 ATAD 1 emerge un’incongruenza: dopo aver introdotto il concetto di “non genuinità”, l’articolo specifica nel suo secondo comma che “ai fini del paragrafo 1, una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non sia stata posta in essere per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica”. Dunque, a contrario, qualora un’operazione sia sostenuta da legittime ragioni commerciali, non può che considerarsi genuina. Una tale conclusione però contrasta con quanto stabilito al primo comma. In breve, il secondo comma modifica il test sugli scopi dell’operazione, come se al posto dell'aggettivo "principale" ci fosse invece scritto "essenziale", esattamente come per l’art. 10-bis dello Statuto. Alcuni orientamenti dottrinali superano la contraddittorietà interna allo stesso art. 6 privilegiando proprio il secondo comma sul primo, sussumendo quindi entro la non genuinità solo quelle condotte in cui il risparmio fiscale indebito sia scopo essenziale. Da un altro punto di vista, si considera non assoluto il requisito di “essenzialità” dell’art. 10-bis, poiché l’articolo stesso, introducendo il concetto di “non marginalità” in relazione alle ragioni extrafiscali che il contribuente può addurre come prova contraria, sembra prescrivere, almeno indirettamente, che l’abuso del diritto possa configurarsi anche qualora il vantaggio indebito perseguito sia scopo solo prevalente. Fatte queste precisazioni, alcuni critici hanno ritenuto superabile la problematica contrapposizione tra un vantaggio fiscale indebito inteso quale “scopo principale” ovvero quale “scopo esclusivo”. C’è invece chi ritiene superato il test soggettivo della GAAR europea anche in tutte quelle ipotesi in cui valide ragioni commerciali coesistono con indebiti scopi fiscali. In questo caso viene privilegiato il primo comma sul secondo. Sostenendo allora in questo caso che l’art. 10-bis italiano, richiedendo una soglia più elevata per l’accertamento di uno schema elusivo, non soddisfi lo standard minimo di tutela previsto dalla Direttiva ATAD 1. In ogni caso, a prescindere dalle differenti formulazioni delle due clausole, rimane una difformità c.d. ratione personae: l’art. 10-bis dello Statuto del contribuente si applica a tutte le tipologie di imposizione reddituale, mentre l’art. 6 ATAD 1 si riferisce ai soli contribuenti soggetti alle imposte sulla società.